Главная » Новости » По словам выездной проверки...

По словам выездной проверки...

Система планирования контроля за уплатой налогов, которую с некоторых пор успешно применяют инспекторы, предполагает, что если уж к налогоплательщику «пришла» выездная проверка, то «выйти сухим из воды» ему уже вряд ли удастся. Поэтому, как правило, итогом ревизии становятся доначисленные налоги, пени и штрафы, которые также нужно «прописать» в учете.

Основным документом, в котором отражаются результаты выездной налоговой проверки, является акт. Он оформляется в течение двух месяцев со дня окончания ревизии, то есть с даты составления справки о проведении таковой (п.15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК). В акте указываются период, за который проведена проверка, перечень налогов и сборов, которых она касалась (либо отметка «По всем налогам и сборам»), а также документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства. При этом по каждому из них согласно пункту 1.8.2 Требований к составлению данного документа, приведенных в Приложении № 6 к приказу ФНС от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ (далее – Требования), должны быть отражены следующие сведения:

– ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие факт нарушения;

– оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов) и фактическими данными, установленными в ходе проверки.

Информация об общих суммах выявленных проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных либо неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов) и иных установленных фактах нарушений (завышенных размерах убытков; сумм НДС, предъявленных к возмещению, и т. д.) указывается в итоговой части акта. Здесь же инспекторы должны «поделиться» своим предложениями по устранению «искажений», содержащими перечень конкретных мер (взыскание недоимки, пеней, корректировка налогоплательщиком учета доходов, расходов и объектов налогообложения) и выводами о наличии или отсутствии в деяниях хозяйствующего субъекта налоговых правонарушений.

При этом у компании есть 15 дней после получения такого акта на то, чтобы представить в ИФНС свои возражения по нему (п. 6 ст. 100 НК). В течение десяти дней после истечения этого срока инспекция должна рассмотреть материалы проверки и вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в таковом. Таким образом, окончательные, с учетом представленных возражений, суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов отображаются именно в данном документе. В связи с этим исправлять выявленные ошибки и «проводить» доначисления необходимо именно на дату принятия итогового решения по проверке. Аналогичным образом этот документ и для ревизоров является основанием, чтобы занести суммы налогов, пеней и штрафов, начисленных по итогам проверки, в карточки базы данных «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика (Рекомендации, утвержденные приказом ФНС от 16 марта 2007 г. № ММ-3-10/138@). Безусловно, если претензии контролеров не вызвали у налогоплательщика нареканий, то «работу над ошибками» можно провести и раньше, но, конечно, не ранее даты составления акта налоговой проверки.

Налоговый учет

Сразу отметим, что представлять уточненные декларации на основании решения инспекции, принятого по итогам выездной проверки, не нужно. Как уже упоминалось, решение является самостоятельным основанием для внесения данных в карточку «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика.

Тем не менее отсутствие необходимости представлять «уточненку» отнюдь не означает, что можно забыть и про перерасчет налоговой базы за прошлые периоды, и про внесение изменений в налоговые регистры (например, в книгу покупок и книгу продаж, в регистры, которые ведутся в соответствии с требованиями главы 25 НК). Сделать это следует для того, чтобы данные налогового учета соответствовали налоговым обязательствам налогоплательщика, установленным проверкой. Кроме того, в ряде случаев это необходимо, чтобы в дальнейшем не плодить при расчетах с бюджетом те же ошибки (например, если неверно была определена первоначальная стоимость амортизируемого имущества).

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса в распоряжении налогоплательщика есть два варианта, каким образом производить пересчет налоговой базы в случае выявления в ней искажений: в периоде совершения ошибки или текущим периодом. Однако второй способ доступен лишь при условии, что неизвестен временной отрезок, к которому относится «недочет» или если таковой в свое время привел к излишней уплате налога. Но раз уж мы ведем речь о доначислениях за прошлые налоговые периоды, то исправлять ошибки придется путем пересчета базы за период, в котором они были совершены.

Что касается непосредственно сумм доначислений, то согласно пункту 2 статьи 270 Налогового кодекса расходы в виде пени, штрафов и других санкций, перечисляемых в бюджет, не учитываются при расчете налога на прибыль. Другое дело – сами недоимки по налогам. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса суммы налогов и сборов, а также таможенных пошлин, начисленные в соответствии с законодательством, включаются в состав прочих расходов. Однако данное правило распространяется не на все виды налогов. Исключением выступают те из них, что перечислены в статье 270 НК, а именно:

– сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК);

– суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, помимо налога на прибыль в расходы нельзя включить доначисленный НДС, за исключением случаев, определенных в статье 170 Налогового кодекса (письмо Минфина от 7 июня 2008 г. № 03-07-11/222). Проще говоря, если речь идет о неправомерно принятом к вычету НДС, который должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), то сумму начисленного налога можно включить в состав прочих расходов при условии, что стоимость самих товаров (работ, услуг) учтена при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 170 НК). Кроме того, в расходах учитывается НДС, подлежащий восстановлению в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Обратите внимание! Если речь идет об НДС, неправомерно принятом к вычету со стоимости основных средств, то сумму доначисленного налога необходимо включить в первоначальную стоимость ОС.

Таким образом, суммы иных доначисленных по итогам проверки налогов (на имущество, а также транспортный, земельный) могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом вряд ли инспекторы учтут сей факт, определяя обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль. Как правило, ревизоры ссылаются на тот факт, что хозяйствующему субъекту никто не мешает подать «уточненку» в связи с признанием расходов в виде доначисленных налогов. Причем в некоторых случаях арбитры с этим доводом налоговиков соглашаются (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 августа 2009 г. по делу № А78-2924/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2009 г. № Ф04-2241/2009(4678-А27-26). Однако в большинстве ситуаций судьи все же указывают, что размер доначислений по налогу на прибыль должен соответствовать действительным обязательствам налогоплательщика перед бюджетом, а значит, учитывать и «доначисленные расходы» (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 июля 2009 г. по делу № А29-7595/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2009 г. № Ф04-4943/2009(12827-А46-37), ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. № Ф09-7348/09-С3, ФАС Московского округа от 23 июля 2009 г. № КА-А40/7049-09).

Впрочем, решая, вступать или нет с ревизорами в споры, следует учитывать следующее. Как уже упоминалось, если в свое время искажения, допущенные при определении налоговой базы, привели к излишней уплате налога, то исправить ошибки можно текущим периодом. Как пояснили специалисты Минфина в письме от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153, данное правило действует даже в том случае, если в одном и том же периоде налогоплательщиком были допущены недочеты, приведшие как к занижению, так и к завышению налоговой базы. Иными словами, тот факт, что в целом в периоде совершения данных ошибок налог был недоплачен, значения не имеет. Следовательно, суммы доначисленных налогов по итогам выездной проверки хозяйствующий субъект может включить в расходы и в текущем периоде. Другое дело, что подобный маневр будет невыгоден компании, если по сравнению с периодом, к которому относятся доначисления, в текущем действует более низка ставка налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

При исправлении ошибок в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина от 28 июня 2010 г. № 63н. Порядок действий в данном случае зависит от того, является ли допущенное искажение существенным или нет, а также от периода обнаружения «недочета». При этом существенной является ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, которые принимаются заинтересованными лицами на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. В остальном существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи баланса, отчета о прибылях и убытках или иной бухгалтерской формы. А значит, критерии, которыми компания собирается при этом руководствоваться, должны быть закреплены в учетной политике.

Что же касается периода обнаружения ошибки, то поскольку в рамках выездной проверки инспекторов интересуют налоговые периоды в пределах трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ревизии, как правило, речь идет об искажениях, относящихся к прошлым отчетным годам и выявленных уже после утверждения отчетности за эти периоды.

Сразу отметим, что в утвержденную отчетность исправления не вносятся, а производятся текущим периодом и учитываются при составлении отчетности за него. При этом «искоренять» неточные данные, если речь идет о существенной ошибке, ПБУ 22/2010 предписывает записью в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010). Помимо этого потребуется пересчитать сравнительные показатели, отражаемые в отчетности, составляемой за год, в котором обнаружена ошибка. При этом используется ретроспективный подход. Иными словами, показатели прошлых лет, отражаемые в текущих бухгалтерских формах, следует указать так, как если бы ошибка прошлых лет никогда не была допущена. Это значит, что пересчитать придется сравнительные показатели всех периодов, прошедших с момента неправильного отражения или неотражения факта хозяйственной деятельности.

А вот суммы прибыли (убытка) прошлых лет, связанные с несущественным «недочетом», включаются в состав прочих доходов (расходов) отчетного года (п. 14 ПБУ 22/2010).

При этом суммы начисленных пеней и штрафов, которые по факту являются следствием «недочетов», допущенных в прошлом (в том числе в бухучете), по сути, являются фактом хозяйственной деятельности текущего периода и об исправлении ошибок в данном случае речь не идет. Эти суммы учитываются в составе убытков на счете 99 «Прибыли и убытки».