Главная » Вопрос - Ответ » Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2010

Вопрос:

Участник ООО - иностранная компания (резидент Республики Кипр) выходит из состава ООО. ООО в трехмесячный срок должно выплатить участнику действительную стоимость его доли. В каком порядке выплачивается действительная стоимость доли, если разницы между суммой чистых активов и уставным капиталом недостаточно? Должно ли общество сначала уменьшить уставный капитал и лишь после этой процедуры выплачивать действительную стоимость доли участнику? Как в целях исчисления налога на прибыль квалифицируется при выплате сумма превышения действительной стоимости доли над ее номиналом: как выплата дивидендов или как прочие выплаты?

Ответ:

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения обществу доли в уставном капитале.

При этом согласно п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля участника переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2003 N 2788/03 разъяснено, что вышеуказанная норма определяет лишь механизм последующего изыскания обществом средств для приведения чистых активов в соответствие с уставным капиталом общества после выплаты участнику, вышедшему из общества, действительной стоимости его доли.

Таким образом, факт неуменьшения обществом уставного капитала не влияет на обязанность общества выплатить участнику общества, вышедшему из него, действительную стоимость его доли в установленном порядке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций (с учетом положений п. п. 1, 2 ст. 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Налог с такого вида дохода исчисляется по ставке 20%, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ. Одновременно к правоотношениям с участием иностранных организаций должны применяться и общие нормы гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации.

На основании пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ.

Между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).

Пункт 3 ст. 10 Соглашения определяет термин "дивиденды" как доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Приведенное понятие дивидендов сформулировано неоднозначно. В связи с этим дать правильную квалификацию рассматриваемым выплатам в виде суммы превышения действительной стоимости доли участника над ее номиналом достаточно сложно. Разъяснения Минфина России на этот счет также не позволяют сделать окончательный вывод о том, являются ли такие выплаты дивидендами или нет. Решения арбитражных судов по данному вопросу автору не встречались.

Ранее в письмах Минфина России (Письмо от 22.01.2007 N 03-08-05) отмечалось, что выплата обществом действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из общества является частью чистых активов общества (активов, свободных от обязательств), то есть имеет иную экономическую природу, чем дивиденды (распределение чистой прибыли), поэтому такие доходы не подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций (долей участия). Финансисты ссылались также на п. 28 Комментария к Типовой модели ОЭСР, в котором сказано, что распределение компанией своего имущества, в результате которого членские права уменьшаются, не рассматривается как дивиденды. В итоге Минфин России делал вывод о том, что в целях налогообложения дохода, полученного в виде действительной стоимости доли участия организации - резидента Кипра при выходе из состава участников российского общества, применению подлежит ст. 22 "Другие доходы" Соглашения.

Однако в более позднем Письме от 07.04.2010 N 03-08-05/1 высказана противоположная точка зрения. Доходы кипрской компании при выходе из состава российского общества, превышающие взнос в уставный капитал общества, Минфин России приравнял к дивидендам, налогообложение которых осуществляется в Российской Федерации в соответствии с положениями ст. 10 "Дивиденды" Соглашения.

Таким образом, порядок действий ООО при выплате участнику (резиденту Республики Кипр) действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО должен быть следующим:

- не облагать превышение действительной стоимости доли над номинальной, руководствуясь ст. 22 "Другие доходы" Соглашения, согласно которой полученный доход подлежит налогообложению в Республике Кипр при наличии у ООО подтверждения местопребывания иностранной компании в данном государстве в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ (в случае выбора первой позиции);

- облагать превышение действительной стоимости доли над номинальной, руководствуясь ст. 10 "Дивиденды" Соглашения (в случае выбора второй позиции). Взимаемый таким образом налог не должен превышать:

- 5% от общей суммы дивидендов, если участник прямо вложил в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

- 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

С.А.Скобелева
Консалтинговая группа "Аюдар"
28.05.2010