Глава 7. Международные стандарты по аудиторским выводам и подготовке отчетов (заключений)

7.1. Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности

Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, приведены в МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Согласно этому стандарту аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности - МСФО или соответствующими национальными стандартами или практикой. Кроме того, может быть необходимо установление соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключения)» определены элементы, входящие в состав аудиторского отчета (заключения). К ним отнесены:

• название. Аудиторский отчет (заключение) должен иметь соответствующее название. В названии целесообразно использовать слова «независимый аудитор», для того чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов, от которых возможно не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора;

• адресат. Аудиторский отчет (заключение) должен быть надлежащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Отчет (заключение), как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

• открывающий или вводный абзац. Аудиторский отчет (заключение) должен содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода и заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки;

• абзац, описывающий объем. Аудиторский отчет (заключение) должен содержать описание объема аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии МСА либо соответствующими национальными стандартами или практикой. Понятие «объем» означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. В аудиторском отчете (заключении) должно быть отмечено, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенный искажений. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано, что аудит включал в себя: изучение на основе доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения; оценку принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности; исследование существенных оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности; оценку общего представления финансовой отчетности. Отчет (заключение) должен содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения;

• абзац, содержащий мнение. В аудиторском отчете (заключении) должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке, изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и справедливый взгляд в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это целесообразно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверный и справедливый взгляд» и «представлена справедливо во всех существенных отношениях» являются эквивалентными и наряду с прочим указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопросы, которые существенны для финансовой отчетности. Чтобы показать читателю контекст, в котором выражена «справедливость», в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности посредством использования формулировки «в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

(либо [наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения])». Помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления) во всех существенный отношениях в аудиторском отчете (заключении) может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов;

• дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен датировать отчет (заключение) числом, когда был завершен аудит. На основании этого читатель приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность и отчет (заключение) события и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством;

• адрес аудитора. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудита;

• подпись аудитора. Аудиторский отчет (заключение) должен быть подписан от имени аудиторской организации, лично от имени аудитора или в случае необходимости заверен обеими подписями. Аудиторский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудиторской организации, так как организация принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.

В разделе «Аудиторский отчет (заключение)» рассматривается порядок составления безоговорочно положительного аудиторского заключения. Говорится, что безоговорочно положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. Безоговорочно положительное мнение косвенным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и отражены в финансовой отчетности.

Раздел «Модифицированные отчеты (заключения)» содержит информацию об аудиторских отчетах (заключениях), которые считаются модифицированными в следующих ситуациях:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение (привлечение внимания к аспекту);

• факторы, влияющие на мнение аудитора (мнение с оговоркой; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

Таким образом, рассматриваемый МСА включает рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также примеры модифицирующих фраз, используемых при составлении модифицированных отчетов (заключений). Указывается, в каких случаях аудиторское заключение считается модифицированным.

Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в определенных обстоятельствах, когда аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, посвященного влияющему на финансовую отчетность аспекту. Включение такого поясняющего абзаца не влияет на мнение аудитора. Этот абзац желательно приводить после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение, имеют место в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из следующих обстоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

а)  ограничение объема работы аудитора;

б)  разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В разделе «Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного» речь идет в основном об ограничении объема аудита. Говорится, что иногда ограничения объема работы аудитора может устанавливать субъект (например, условиями аудиторского задания предусмотрено, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми). Тем не менее, если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону. Сказано, что аудитор не должен соглашаться на проведение аудита, если ограничение препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудитора.

Отмечено, что в ряде случаев ограничение объема аудита является следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также имеет место, если, по мнению аудитора, учетная документация субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. В этом случае аудитору предлагается попытаться выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие безоговорочно положительное мнение. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытой информации в финансовой отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что хотя основные принципы, изложенные в данном МСА, применяются при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся мандата проведения аудита, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения. Указывается, что в МСА 700 не рассматриваются форма и содержание аудиторского заключения в случаях, когда финансовая отчетность составлена в соответствии с раскрытыми принципами бухгалтерского учета, установленными законодательством или указом министерства (или иного органа) и приводящими к составлению вводящей в заблуждение финансовой отчетности.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Данный российский стандарт претерпел наибольшие изменения. Ранее заключение, составленное по российским правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. Российское заключение состояло из трех частей. Налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части - аналитическая была собственностью аудируемого лица.

В то время, когда разрабатывались Временные правила, еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый

перечень отмеченных нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок Временных правил (например, там не были предусмотрены условно положительные аудиторские заключения и было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в первой редакции правила (стандарта), но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА. Данное расхождение устранено новым ПСАД № 6, которым предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы:

• название;

• адресата;

• сведения об аудиторе;

• сведения об аудируемом лице;

• вводную часть;

• описание объема аудита;

• мнение аудитора;

• дату аудиторского заключения;

• подпись аудитора.

Согласно ПСАД № 6 необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Под составлением заключения в одной части понимается лишь то, что оно не делится на заключение для аудируемого лица и налоговых органов, а стало целостным и неделимым.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя.

В целом можно сказать, что российские законодатели, по-видимому, считают участников российского рынка аудита уже достаточно грамотными и опытными, поэтому считают возможным в значительной степени оптимизировать инструкции аудиторской деятельности.

ПСАД № 6 установлены единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с данным стандартом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности согласно ПС АД № 4 «Существенность в аудите».

Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование;

• адресата;

• следующие сведения об аудиторе:

• организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица,

• место нахождения,

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации,

• номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии,

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

• следующие сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование,

• место нахождения,

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• вводную часть;

• часть, описывающую объем аудита;

• часть, содержащую мнение аудитора;

• дату аудиторского заключения;

• подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать в себя заявление, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основе проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации YYY' за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY состоит:

• из бухгалтерского баланса;

• из отчета о прибылях и убытках;

• из приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• из пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации YYY. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить

мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

В аудиторском заключении должен быть описан объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•         оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора

относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:

«Мы провели аудит в соответствии:

• с Федеральным законом Об аудиторской деятельности;

• с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

• с внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• с правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• с нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях... »

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Эти принципы и методы определяются нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке по законодательству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации в части, содержащей аудиторское мнение:

«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как это предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срокадействия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором самостоятельно, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица согласно требованиям законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Приведем пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат. Аудитор.

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «XXX». Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо.

Наименование: открытое акционерное общество «YYY». Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

o из бухгалтерского баланса;

o из отчета о прибылях и убытках;

o из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

o из пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

• с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

• с внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• с правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• с нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

«XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия). Печать аудитора.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

• не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Все остальные виды аудиторских заключений о финансовой отчетности отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора. Поэтому по остальным видам аудиторских заключений по финансовой отчетности приведем только примеры (образцы) формулировки выражения мнения аудитора.

Аудиторское заключение в части, привлекающей внимание

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт «X»), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет «XXX» тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)

отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

(Часть, отсылающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства.)

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

• дебиторской задолженности;

• выручки от реализации товаров, работ, услуг;

• кредиторской задолженности;

• нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере «XXX» тыс. руб., а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную

стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере «XXX» тыс. руб. Соответственно по строке 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере «XXX» тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:

• об обеспечении обязательств и платежей в размере «XXX» тыс.

руб.;

• об арендованных основных средствах в размере «XXX» тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных

в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия

относительно учетной политики или адекватности представления финансовой (бухгалтерской) отчетности

(Описание разногласий)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением.

В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и о выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.

Следует также отметить, что в стандарте аудиторской деятельности речь идет об аудиторском отчете (заключении), образцы изложения разных вариантов которого были рассмотрены в данном параграфе учебника. В практике российского аудита под отчетом аудитора подразумевается несколько иной по содержанию документ. Поэтому российский аналог МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» не содержит двойного названия и называется «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Российские аудиторы кроме традиционного заключения аудитора после окончания аудита также представляют довольно объемный подробный документ «Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности». В начале этого документа приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.