12.2.4. Учет государственной помощи
12.2.4. Учет государственной помощи
Принципы регулирования рыночной экономики требуют, чтобы средства, вкладываемые в ее развитие, в том числе и в виде государственных поступлений, не носили односторонний характер. Причем не имеется в виду, чтобы оказываемая государственная помощь в форме субвенций, субсидий, т.е. бюджетных средств, была направлена на установление ограничений деятельности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября
2000 г. № 92н.
В соответствии с ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные (государственные) средства подразделяются:
на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов. Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
на средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
Государственная поддержка, как правило, оказывается в первую очередь предприятиям агропромышленной отрасли. Практически во всех странах мира осуществляется государственная и иная помощь для эффективного функционирования именно этой отрасли. Средства, направляемые на поддержку отрасли, являются целевыми и строго контролируются со стороны государственных и других контролирующих органов на предмет направленности их использования.
Государственная поддержка отрасли сельского хозяйства имеет более постоянный и распространенный характер в структуре целевого финансирования сельскохозяйственных организаций. Существует несколько уровней государственной поддержки в зависимости от бюджета, из которого поступают средства: федеральный, региональный и местный.
Государственная поддержка организаций сельского хозяйства осуществляется в разных направлениях, видах и формах:
на безвозвратной основе: дотации на производство различных видов продукции и компенсации на приобретение некоторых видов товарно-материальных ценностей, а также на капитальное строительство. Кроме того, средства бюджета, направленные на компенсацию части процентной ставки кредитов, полученных в коммерческих банках на проведение сезонных работ;
на возвратной основе: бюджетные и товарные кредиты, лизинг.
Бухгалтерский учет целевых поступлений, а также государственной поддержки на безвозвратной основе осуществляется на пассивном счете 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование - по дебету.
Первичными документами при учете государственной поддержки и средств целевого финансирования являются уведомления о выделении лимита на финансирование из бюджета по той или иной статье, авизо, поступающие из финансовых органов (органов Казначейства), а также из отраслевых органов управления (управления сельского хозяйства района, региона и т.д.). Документом, подтверждающим факт поступления средств финансирования, является платежное поручение, документы на поступление товарно-материальных ценностей, поступивших в счет субсидий.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:
1) при использовании первого способа учета поступление денежных средств и средств в неденежной форме отражается по мере фактического получения бюджетных средств по дебету соответствующих счетов (51, 52, 10, 11 и т.д.) и непосредственно по кредиту счета 86;
2) при втором способе применение учета государственной поддержки возможно, если:
имеется уверенность, что условия предоставления финансовых средств организацией будут выполнены,
имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
В этом случае учет поступления государственной помощи должен производиться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по следующей схеме:
Дт счета 76, субсчет «Расчеты с бюджетом по субсидиям», Кт счета 86 - записывается сумма лимита по субсидиям из бюджета;
Дт счета 51 и др., Кт счета 76 - отражено поступление средств финансирования из бюджета.
Одна из самых важных задач бухгалтера - определить момент, когда полученные средства должны быть признаны прибылью. В зависимости от целей, на которые направлены средства финансирования (капитальный они носят характер или направлены на пополнение оборотных средств), и происходит признание этих средств прибылью.
При этом составляют следующие проводки:
Дт счета 86, Кт счета 98 «Доходы будущих периодов» - признание полученных средств доходами будущих периодов.
Бухгалтерская запись делается на момент принятия выделенных средств в производство (списание на затраты ТМЦ, начисления заработной платы и т.д., оплаченных за счет средств финансирования).
Дт счета 98, Кт счета 91 - признание средств государственной поддержки как прибыли.
В случае, если средства государственной поддержки были выделены на финансирование внеоборотных активов (средства из федерального бюджета на капитальные вложения), то сумма выделенной государственной поддержки списывается на доходы отчетного периода пропорционально начисленной амортизации в течение всего срока эксплуатации приобретенных (произведенных) основных средств.
ПРИМЕР 12.2
Организация получила из бюджета средства для модернизации производства в связи с освоением нового вида продукции - 5 000 000 руб. Эти средства, включая 500 000 руб. собственных, израсходованы на приобретение исключительного права на патент в сумме 5 500 000 руб. сроком на 5 лет.
Исходя из срока пользования патентом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 1 100 000 руб., а сумма признаваемого в годовой отчетности дохода ежегодно - 1 000 000 руб.
В учете на сумму направленных в адрес организации субвенций следует сделать записи: Дт счета 76-3, Кт счета 86 - 5 000 000 руб. При получении указанных средств: Дт счета 51, Кт счета 76-3.
На сумму приобретенного права на патент, включая НДС:
Дт счета 08, Кт счета 60 - 5 500 000 руб.
Произведены расчеты с поставщиками по приобретенному патенту:
Дт счета 60, Кт счета 51 - 5 500 000 руб.
Включен в состав нематериальных активов приобретенный
патент:
Дт счета 04, Кт счета 08 - 5 500 000 руб.
В данной ситуации принятие на баланс этих внеоборотных активов производится в обычном порядке, т.е. в сумме, равной стоимости исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Полученные субвенции с момента принятия к учету патента признаются в качестве доходов будущих периодов:
Дт счета 86, Кт счета 98-2 - 5 000 000 руб.
На сумму начисленной амортизации в течение срока полезного использования патента по каждому отчетному периоду в учете отражается запись:
Дт счета 20, Кт счета 05 - 91 667 руб. (1 100 000 руб. / 12 мес.). Ежемесячно в сумме, относимой на доходы для целей формирования финансовых результатов организации:
Дт счета 98-2, Кт счета 91-1 - 83 333 руб. (1 000 000 руб. / 12 мес.) Если приобретенные объекты не амортизируются, то списание выделенных средств государством организация осуществляет в течение времени признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления этих средств.
При государственной поддержке в виде компенсации части стоимости определенных видов ресурсов (корма, минеральные удобрения и т.д.), которая осуществляется путем оплаты непосредственно производителю данных ресурсов, поступившие товарно-материальные ценности, приобретенные по льготной цене, учитываются по цене с учетом льготы. В результате сумма прибыли, сложившаяся от получения государственной поддержки, формируется как обыкновенная разница между покупными ценами и ценами реализации произведенной продукции.
ПРИМЕР 12.3
Организация получила средства в виде субвенций на текущие расходы, связанные с ее уставной деятельностью, в сумме 3 500 000 руб. Эти средства использованы на приобретение материально-производственных запасов для изготовления продукции.
Признание этих субвенций в качестве целевого финансирования:
Дт счета 76-3, Кт счета 86 - 3 500 000 руб.
Получение субвенций на финансирование текущих расходов обусловлено выполнением определенных условий. Поэтому период, в течение которого производится списание суммы со счета 86, устанавливается исходя из времени признания отдельных видов расходов.
В случае, когда организация фактически получила бюджетные средства, но у нее нет достаточной уверенности в выполнении тех условий, в рамках которых они были выделены, эти средства продолжают учитываться как средства целевого финансирования до получения соответствующих подтверждений того, что организация выполнит необходимые условия их предоставления. В противном случае они должны быть возвращены. Когда получены субвенции и есть уверенность, что условия предоставления их организацией будут выполнены, но в дальнейшем возникают обстоятельства, в связи с которыми она должна их возвратить, то в учете следует сделать исправительные записи.
При таких же обстоятельствах по субвенциям, полученным в предыдущие годы, на дату их возврата в учете следует составить записи в зависимости от характера ранее выделенных бюджетных средств.
Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).
Остаток средств по счету 86 в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления, например 86-1 «Учет субсидий из федерального бюджета на поддержку отечественного овцеводства», 86-2 «Учет дотаций из местного бюджета на овцеводство».
Синтетический учет целевого финансирования и, в частности, государственной поддержки в сельскохозяйственных организациях ведется в ведомости № 70-АПК в разрезе субсчетов по видам финансирования. В конце отчетного периода итоговые данные из ведомости заносятся в журнал-ордер № 12-АПК с отражением кредитовых оборотов по счету 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с соответствующими счетами.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.