12.4. Цели аудита бухгалтерской отчетности организации и способы их реализации

Страницы: ... 6970717273 ...| Оглавление

12.4. Цели аудита бухгалтерской отчетности организации и способы их реализации

Правильная и рациональная организация процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур основана на четком понимании критериев бухгалтерской отчетности.

Как неоднократно отмечалось, согласно действующим законодательным и нормативным актам основная цель аудита бухгалтерской отчетности — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности содержащихся в ней данных, которая позволяет пользователю этой отчетности на их основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В соответствии с п. 6 ПБУ-4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»* достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важно не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности — это задача руководства аудируемого лица. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственности за ее подготовку и ее достоверность на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной аудируемым лицом отчетности и составления соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43и.

Поэтому мнение аудитора о достоверности, или недостоверности, или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых предпосылок подготовок финансовой (бухгалтерской) отчетности*, которые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности следующим семи предпосылкам, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

  • существование;
  • права и обязанности;
  • возникновение;
  • полнота;
  • стоимостная оценка;
  • точное измерение;
  • представление и раскрытие.

Рассмотрим подробнее содержание этих предпосылок.

«Существование» — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Подтверждение этой предпосылки достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности).

«Права и обязанности» — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Соблюдение указанной предпосылки .обеспечивает отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

*Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности сформулированы в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

Иногда для подтверждения предпосылки права и обязанностей может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

«Возникновение» — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

«Полнота» — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета. Таким образом, предпосылка полноты определяет, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствуют неучтенные активы, обязательства, операции или события хозяйственной деятельности, а также нераскрытые статьи.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ-1/98 «Учетная политика организации»* учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворечивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете в бухгалтерскую отчетность.

«Стоимостная оценка» — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

Соблюдение предпосылки стоимостной оценки обеспечивает отражение всех элементов бухгалтерской отчетности в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

При подтверждении предпосылки стоимостной оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, соблюдения правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ-1/98 утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.

 «Точное измерение» — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

«Представление и раскрытие» — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соблюдение этой предпосылки подтверждает, что статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности раскрываются, классифицируются и характеризуются в соответствии с применяемыми основами подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют предпосылкам, установленным для признания основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, необходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или о денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках.

Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств для установления соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности перечисленным предпосылкам, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.

При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.

Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.

На первом этапе аудитор изучает общие вопросы организации учета и отчетности в организации, анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных предпосылок. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить предпосылки проверки для отобранных статей.

Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных предпосылок, не проводя дополнительных исследований. Например, предпосылка существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтверждена результатами инвентаризации.

Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных предпосылок на данном ограничены. Это обусловлено тем, что:

  • ограничена возможность применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;
  • ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных предпосылок, например соблюдение предпосылки существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;
  • многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и др.), отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.

Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.

На втором этапе аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Сбор доказательств с целью подтверждения установленных предпосылок осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства в отношении соблюдения или несоблюдения всех установленных предпосылок, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элементы — отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие предпосылкам существования, прав и обязанностей, возникновения, полноты, стоимостной оценки, точности измерения, представления и раскрытия.

Отобранные элементы обозначают как сегменты аудита.

Таким образом, цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.

Разделение бухгалтерской отчетности на элементы реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возможным распределение конкретных заданий по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия предпосылкам отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.

Третий этап — формирование мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Страницы: ... 6970717273 ...| Оглавление